Contextualização
O último grande divisor de águas na contabilidade brasileira remonta ao Projeto de Lei 3.741, apresentado em 8 de novembro de 2000, que propôs alterações na Lei das S.A. direcionadas à modernização da legislação societária e à convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais. Esse processo ganhou forte impulso técnico com a Resolução CFC 1.055/2005, que instituiu o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), organismo criado para estudar, preparar e emitir pronunciamentos técnicos voltados à convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.
A atuação do CPC constituiu importante base técnica para a posterior modernização do marco legal societário, inicialmente com a promulgação da Lei 11.638/2007 e seu posterior aperfeiçoamento pela Lei 11.941/2009. Enquanto a primeira promoveu alterações na legislação societária direcionadas à convergência internacional, a segunda, além de introduzir novas modificações, instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT), destinado a neutralizar, para fins tributários, os efeitos das alterações patrimoniais decorrentes do novo padrão contábil.
É importante destacar que, embora a esmagadora maioria das empresas constituídas no Brasil não ostente a forma jurídica de Sociedade Anônima, a Lei 6.404/1976 não se restringe às companhias. Além das hipóteses em que sua aplicação é determinada pela legislação, entidades constituídas sob outras formas jurídicas, por opção própria, podem adotar suas disposições como legislação suplementar.
Desse modo, a evolução normativa introduzida por esse arcabouço legal e técnico ultrapassou os limites do mercado de capitais, modificando de modo intenso os conceitos contábeis aplicáveis à estrutura patrimonial das entidades em âmbito nacional.
Com a convergência internacional da contabilidade, a organização dos grupos de contas nas demonstrações contábeis — e, por conseguinte, nos planos de contas internos de cada empresa — foi substancialmente modificada, com destaque ao Ativo Imobilizado, objeto deste estudo.
Antes desse processo, a estrutura do Ativo era dividida entre Circulante, Realizável a Longo Prazo e Permanente, sendo este último subdividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. Com o novo padrão, a classificação patrimonial passou a ser estruturada entre Ativo Circulante e Ativo Não Circulante, dividindo-se este em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, enquanto o ativo diferido foi extinto da estrutura patrimonial.
O presente trabalho, o primeiro de uma série de estudos, é de cunho estritamente contábil e guiado pelo Sumário a seguir, que apresenta a análise progressiva do tema, desenvolvida com base na NBC TG 27 – Ativo Imobilizado. Foi escolhida essa NBC TG para balisar este estudo porque ela contempla um tratamento contábil mais abrangente por pertencer ao grupo de Normas Completas, voltado às empresas de grande porte; o ícone ao fim desse parágrafo direciona a outra publicação no site, sobre a aplicabilidade das Normas Simplificadas para PMEs.
1 Ativo imobilizado e seu conceito contábil
O Ativo Imobilizado, sob a perspectiva contábil, compreende os bens materiais mantidos pela entidade para utilização no desenvolvimento de suas atividades, observando-se que sua classificação não depende do setor ou departamento em que o bem esteja alocado, mas da finalidade para a qual é mantido pela entidade.
De acordo com a NBC TG 27, para que um bem tangível seja classificado no Ativo Imobilizado, deve atender, essencialmente, a duas condições: (a) ser destinado à produção ou ao fornecimento de bens ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos; e (b) esperar-se que seja utilizado durante mais de um período.
Neste contexto, o termo “período” não deve ser classificado como ano civil, diretamente. A associação (ou confusão) pode surgir porque, no Brasil, as demonstrações contábeis e diversas obrigações fiscais anuais são tradicionalmente elaboradas tendo como referência o ano civil, com encerramento em 31 de dezembro. Porém, na terminologia contábil, conforme a definição apresentada no item 3.4 da NBC TG Estrutura Conceitual, “período” corresponde ao intervalo de tempo considerado para fins de relatório, o que permite concluir que, embora um período possa coincidir com o ano civil, esses dois termos não são sinônimos nem equivalentes.
Em síntese, período (contábil) e ano civil são distintos porque um período pode compreender um intervalo de tempo superior ou inferior a um ano, conforme expressamente admitido pela NBC TG 26, item 36, enquanto o encerramento das demonstrações contábeis em 31 de dezembro atende, entre outros aspectos, à sistemática prevista no art. 1.179 do Código Civil e às exigências de natureza fiscal.
Retomando o foco no Imobilizado, abaixo estão relacionados alguns bens que podem ser classificados nesse grupo, segundo o ramo de atividade:
- Restaurante: jogos de mesas e cadeiras da área de consumo, fogões industriais, refrigeradores e freezers da cozinha, armários e prateleiras da despensa, além da mobília da sala de direção;
- Loja de roupas: armários e prateleiras destinados à armazenagem dos produtos, balcões de atendimento aos clientes, mobília e computadores utilizados no setor administrativo e provadores destinados à clientela;
- Escritório contábil: escrivaninhas, cadeiras, computadores, impressoras, instalações da sala de espera destinada à recepção de clientes, gaveteiros para arquivamento de documentos e estantes para armazenamento de pastas.
É importante observar, entretanto, que um mesmo tipo de bem pode ser classificado de maneira diferente conforme a finalidade para a qual é mantido pela entidade. Um bem destinado à comercialização, por exemplo, não recebe a mesma classificação contábil daquele adquirido para utilização nas atividades da própria entidade.
Um exemplo clássico é o de uma empresa que comercializa móveis para escritório. As escrivaninhas, mesas, armários e gaveteiros destinados à venda são classificados no Ativo Circulante, no grupo Estoques, pois representam mercadorias destinadas à comercialização. Já a mobília e os equipamentos eletrônicos utilizados pela direção e pelo setor comercial, embora também sejam móveis e equipamentos de escritório, são classificados no Ativo Não Circulante, no grupo Ativo Imobilizado, pois são mantidos para utilização nas atividades da própria empresa.
Por sua vez, o escritório contábil que adquirir equipamentos na loja anterior, os classificará no ativo imobilizado porque serão utilizados na prestação de seus serviços, uma vez que esses bens não são destinados à comercialização, mas à continuidade de suas atividades.
Estabelecidas as características do Imobilizado, a seguir será explorada sua classificação e respectiva formação de valor.
2 Reconhecimento e atribuição de custo ao Ativo Imobilizado
A definição técnica de reconhecimento, prevista em várias normas contábeis, tem o sentido de contabilmente classificar um fato, incorporando-o ao plano de contas, desde que ele, segundo a essência, atenda às características de Ativo, Passivo, Receita ou Despesa e, ao mesmo tempo, satisfaça os critérios de reconhecimento aplicáveis, observados os fundamentos previstos nas regras aplicáveis.
Neste contexto, reconhecer um bem do Ativo Imobilizado consiste em, por intermédio de um lançamento contábil, registrá-lo em conta pertencente ao respectivo grupo do Imobilizado, integrante do Ativo Não Circulante, de modo que os saldos dessas contas, em oportunidades específicas, servirão de referência para a elaboração das demonstrações contábeis necessárias.
Na premissa de que determinados registros contábeis são orientados por normas específicas, conforme comentado desde o início do estudo, o reconhecimento contábil de um bem do Ativo Imobilizado é disciplinado pela NBC TG 27, que, a partir de seu item 7, reitera a expectativa de utilização do bem por mais de um período e estabelece que seu custo deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se, for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade e o custo puder ser mensurado confiavelmente.
Entre as situações abrangidas por esses critérios, encontram-se determinadas peças de reposição. Quando esses itens forem destinados exclusivamente a determinado bem do Ativo Imobilizado, poderão ser classificados como imobilizado, ainda que permaneçam separados do bem até sua instalação. Em sentido diverso, peças de uso genérico, como pneus que possam ser utilizados indistintamente em qualquer veículo de uma frota, não atendem a essa condição e não serão classificadas no Imobilizado.
Atendidos esses critérios, passa-se à análise da formação do custo do objeto, com base no item 15 da Norma, onde está estabelecido que o bem, classificado para registro no Ativo Imobilizado, deve ser mensurado pelo seu custo. Em continuidade, os itens subsequentes especificam os dispêndios que integram essa mensuração, compreendendo os que se relacionarem com sua obtenção, transporte, instalação no local adequado e, ao fim, sua colocação em condições de funcionamento, conforme previsto.
2.1 Reconhecimento, titularidade jurídica e custos
A classificação contábil de um bem no Ativo Imobilizado não se vincula, necessariamente, à titularidade jurídica formal do bem. Na disciplina anterior à convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, a redação original do art. 179, IV, da Lei 6.404/1976, definia a classificação no Ativo Imobilizado apenas dos direitos que tivessem por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa, ou exercidos com essa finalidade, de modo que, sob esse tratamento, depreende-se que a titularidade jurídica — ou propriedade — constituía requisito essencial para o reconhecimento contábil desses direitos.
Esse critério foi alterado pela Lei 11.638/2007, que estendeu seu alcance aos direitos decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle dos bens, assim permitindo o reconhecimento contábil de determinados bens, mesmo que sua titularidade jurídica não estivesse formalmente atribuída à entidade que os reconhecesse.
Essa distinção pode ser observada, por exemplo, na aquisição de algum veículo ou máquina mediante financiamento com alienação fiduciária. Nessa situação, embora a instituição financeira mantenha a titularidade jurídica do bem como garantia da operação até a quitação da obrigação, ele poderá ser reconhecido no Ativo Imobilizado da entidade que o utiliza, desde que atendidos os critérios contábeis aplicáveis ao reconhecimento do ativo.
Superada a questão da titularidade e estando preenchidos os requisitos para o reconhecimento do bem como Ativo Imobilizado, o processo contábil se direciona à formação do valor pelo qual o produto será registrado. Vale observar que, embora interligados, reconhecimento e mensuração apresentam focos diferentes: um define critérios para a incorporação do bem ao patrimônio da entidade, enquanto o outro disciplina a composição do valor pelo qual essa incorporação será registrada, pois pode envolver gastos acessórios que podem ou não ser agregados.
Atenção especial precisa ser direcionada às aquisições por financiamento porque, na formação do valor histórico contábil, não significa que todos os pagamentos envolvidos na operação devam automaticamente integrar o custo. Assim, na aquisição a prazo, o custo do item corresponderá ao seu preço à vista na data do reconhecimento, enquanto a diferença entre esse valor e o total dos pagamentos — influenciados pelos juros periódicos — deverá ser reconhecida como despesa com juros durante o período de financiamento, ressalvadas as situações em que a capitalização de custos de empréstimos seja aplicável, segundo a NBC TG 20.
2.2 Custo de bem adquirido pronto
Pelo menos na área contábil, um custo se refere a todos os recursos financeiros, ou outros de equivalência monetária, que são empregados na aquisição de algo.
Sob essa ótica, quando a entidade opta por adquirir um ativo imobilizado já disponível no mercado, a mensuração de seu custo não se limitará ao informado no documento fiscal, pois a formação do valor compreende, além dos gastos inerentes à própria aquisição, aqueles outros necessários, como impostos e taxas adicionais, transporte ou preparação do ambiente, de modo que o local se encontre nas condições necessárias para sua instalação, permitindo que o bem se torne operacional e colabore, quando em atividade, na geração de benefícios econômicos por mais de um período.
Nessa situação, os custos evidentes e as despesas correlatas anteriormente mencionados deverão ser analisados quanto à sua natureza e à possibilidade de integrarem o custo do ativo, ressalvados os tributos incidentes sobre a aquisição, estejam embutidos no preço ou não: se não forem recuperáveis, integrarão o custo, enquanto os tributos recuperáveis por meio de créditos fiscais não o integrarão, conforme os critérios previstos na NBC TG 27.
A aplicação desses critérios pode ser observada em situações corriqueiras de aquisição de bens, conforme demonstram os exemplos elementares a seguir:
• Frigobar adquirido para a sala de reuniões
Se uma entidade adquire um frigobar para utilização em sua sala de reuniões e o fornecedor não inclui o frete no preço do produto, o valor pago pelo transporte, por estar diretamente relacionado à aquisição e à entrega do bem no local em que será utilizado, compõe o custo do ativo.
• Condicionador de ar adquirido com necessidade de adequação e instalação
Na aquisição de um condicionador de ar que, para sua utilização, exige a adaptação da rede elétrica e a instalação do equipamento, os gastos com a contratação de eletricista para a adequação necessária e de técnico para sua instalação podem compor o custo do ativo, desde que diretamente atribuíveis à sua colocação nas condições necessárias ao uso.
• Veículo novo
Na aquisição de um veículo zero quilômetro, além do preço de compra, ocorrem gastos indispensáveis para a sua regularização e colocação em condições legais de utilização. Dessa forma, as taxas de emplacamento inicial, bem como eventuais honorários de despachante diretamente atribuíveis a esses procedimentos de regularização, podem compor o custo do veículo, por serem sacrifícios financeiros incorridos especificamente para colocar o bem em sua condição legal de uso.
Ainda no processo de primeiro registro, há outros aspectos a considerar: a taxa de licenciamento inicial e o IPVA. Embora seus recolhimentos sejam necessários para que o veículo possa circular, eles possuem natureza estritamente periódica e temporal e, justamente por essa característica, seus valores não integrarão o custo histórico do veículo porque devem ser apropriados mensalmente pelo regime de competência.
• Veículo usado
Na aquisição de um veículo usado, além do próprio valor pago, podem ocorrer gastos relacionados à transferência da propriedade e à sua regularização em nome da adquirente, como taxa de transferência, vistoria, eventual substituição da placa e serviços do despachante de trânsito. Esses gastos podem compor o custo do veículo, por se referirem à transação envolvendo a aquisição, a transferência e a colocação do bem em condição regular de utilização.
Nesse cenário, se o veículo for adquirido com o IPVA do exercício e o licenciamento anual já quitados pelo proprietário anterior, o imposto não constituirá, para a adquirente, transferência da despesa para seu aproveitamento contábil, pois o desembolso foi realizado anteriormente por terceiro.
Embora o imposto esteja vinculado ao veículo adquirido usado, a adquirente não auferirá algum crédito correspondente ao período eventualmente ainda não transcorrido, conforme explicado anteriormente. Dessa forma, só poderá ocorrer situação diferente se, na negociação, uma das partes ressarcir à outra o valor correspondente à parcela relativa ao período anual remanescente.
Os exemplos apresentados demonstraram que, na aquisição de um bem disponível para entrega e uso dentro de prazo relativamente curto, a formação do custo contábil demanda análise criteriosa da natureza de cada dispêndio relacionado à operação. Por outro lado, esse tipo de análise se torna ainda mais relevante quando sua obtenção depender de produção (ou construção) para entrega futura, situação que envolve diversos processos e sucessivos gastos realizados pela entidade, de modo que a disponibilização do ativo para uso dependa da conclusão dessas etapas. Essa situação será examinada no subtópico seguinte, dedicado à imobilização em andamento.
2.3 Custo de bem em construção ou em produção
A apuração do custo contábil de um bem enquadrado como imobilização em andamento segue, em essência, os mesmos critérios aplicáveis à aquisição de um bem já pronto. A diferença está no fato de que, enquanto o bem adquirido pronto tem seu custo determinado a partir de uma operação produtiva já concluída, o bem em construção ou em produção tem seu custo formado progressivamente, à medida que se desenvolvem as etapas necessárias à sua obtenção e à sua colocação nas condições necessárias para o uso.
De acordo com o tipo, como esse processo pode se estender por mais de um período contábil, usualmente é firmado um contrato entre as partes e não é raro que o contratante pague algum sinal ou parcelas intermediárias, que, enquanto não houver a correspondente prestação pelo contratado, representam direitos a realizar. Enquanto isso, na área contábil é controlada a formação do custo do bem, mediante o reconhecimento dos gastos correspondentes às etapas efetivamente executadas, com a consequente compensação dos adiantamentos, quando aplicável. Portanto, segundo as práticas contábeis aplicáveis, os valores que compõem o custo do bem permanecerão classificados como imobilização em andamento até que o ativo esteja disponível para uso, momento em que o saldo acumulado será transferido para a conta correspondente à sua classificação definitiva.
A NBC TG 27 não apresenta orientação específica para a formação do custo de um bem cuja construção ou produção foi realizada por encomenda (ou contratação) externa. Há referência a bem desta natureza no item 22, que trata daqueles construídos pela própria empresa, cujo custo seria o mesmo que o da produção de ativos idênticos destinados à venda, obviamente sem margem de lucro. Por decorrência, como a norma determina que, para estes, sejam observados os mesmos princípios aplicáveis aos ativos adquiridos, compreende-se que a aquisição de bens não prontos, cuja disponibilização ocorra em prazo relativamente longo mediante a contratação de terceiros, deverá observar o princípio da competência, de modo a conjugar os pagamentos realizados com a materialização progressiva do bem, como demonstram as ilustrações a seguir:
a) Empresa pesqueira que aciona um estaleiro para a construção de uma embarcação adaptada para suas atividades extrativas;
b) Agroindústria que encomenda vários drones que serão utilizados na pulverização de suas culturas;
c) Indústria de móveis que encomenda da China uma máquina apropriada para cortes personalizados de placas de madeira;
d) Empresa de turismo que compra o chassi de um ônibus rodoviário e encomenda uma carroceria compatível com o conforto de sua clientela em viagens longas;
e) Transportadora que contrata uma empreiteira para a construção de um galpão de entreposto.
Embora as situações apresentadas sejam consideravelmente distintas quanto à natureza, às dimensões, ao prazo de finalização e à forma de contratação, possuem um ponto comum: o ativo somente será contabilmente reconhecido em sua plenitude após o cumprimento de todas as etapas necessárias para disponibilizá-lo a seu fim. Entretanto, no decorrer desse período, os valores reconhecidos como integrantes do custo serão alocados à conta específica de imobilização em andamento, independentemente de a entidade já ter efetuado pagamentos ao contratado.
A expressão imobilização em andamento é utilizada neste estudo de forma genérica para identificar bens do Ativo Imobilizado cujo processo de obtenção ainda não foi concluído. Conforme a situação, pode abranger construção em andamento, máquina em produção, equipamento sob encomenda, importação em curso ou outras situações semelhantes, inclusive com controle segregado por bem, projeto ou centro de custos.
Desta feita, considerando que o texto expôs detalhadamente o processo contábil de formação do custo de um ativo imobilizado em andamento, seria desnecessário apresentar uma bateria de lançamentos a título de exemplo, pois ela seria apenas genérica e não necessariamente aplicável às diferentes situações que possam ocorrer. O próximo tópico dedica-se a explorar a manutenção e os reparos dos bens em operação e seus reflexos sobre a longevidade, aspectos que eventualmente poderão demandar ajustes em seus saldos.
3 Manutenção e desgaste do imobilizado
Uma vez reconhecido o ativo imobilizado e atribuído o seu custo, o bem passa a ser utilizado para a finalidade a que se destina. Consecutivamente, em decorrência do uso regular ao longo do tempo, tecnicamente dividido em períodos, sua utilização demandará manutenção preventiva ou reparos, que representarão gastos destinados à preservação de suas condições de funcionamento. Paralelamente, com o passar dos períodos, ocorrerá o desgaste gradual de sua capacidade operacional, geralmente pela obsolescência ou pelo esgotamento de sua vida útil na geração de benefícios econômicos.
Embora decorram da utilização do mesmo ativo, esses aspectos possuem naturezas distintas e, pelo mesmo motivo, também recebem tratamentos contábeis diferenciados.
Enquanto os gastos eventuais direcionados à manutenção e aos reparos podem ser reconhecidos diretamente no resultado como custos ou despesas, em determinadas situações — dependendo da intervenção — os desembolsos são agregados ao valor contábil do bem; por sua vez, o desgaste sistemático da capacidade produtiva do equipamento ao longo de sua vida útil, no encerramento de cada período, é reconhecido por meio de depreciação, amortização ou exaustão, segundo a natureza do bem.
A análise técnica destes eventos é apresentada nos itens seguintes; inicialmente, são expostas as particularidades de cada um e, por fim, a conceituação contábil do reconhecimento do desgaste natural e esperado dos bens.
3.1 Manutenção e reparos
Mesmo que algum bem do Ativo Imobilizado tenha durabilidade relativamente longa, no decorrer dos períodos de operação é necessário zelar pelo seu bom estado de uso, não necessariamente para "prolongar" a própria vida útil, mas para preservar a respectiva operacionalidade durante o prazo previsto de utilização. Nesse contexto, entram em ação os procedimentos de manutenção e reparos.
Na área normativa, essas intervenções de caráter regular ou reparativo são abordadas no tópico de "Custos subsequentes" da NBC TG 27, que, em seus itens 12 a 14, apresenta as regras sobre o tratamento dos gastos dessa natureza.
De modo geral, os gastos com manutenção e reparos são reconhecidos nas contas de resultado, como custos ou despesas; no entanto, se em função da substituição de parte(s) o período de vida útil do bem for dilatado, aplica-se o tratamento previsto no item 70 da mesma norma, que versa a respeito de baixa do ativo e trata de baixa parcial de componentes do Ativo Imobilizado. Nesta situação, é baixado o valor contábil da parte substituída e, sucessivamente, incorporado o novo custo ao saldo do ativo.
No cotidiano, os termos manutenção e reparo podem até ser compreendidos como equivalentes, no entanto, são expressões tratadas de forma diferente na área contábil. A manutenção — geralmente regular — compreende procedimentos destinados a preservar as condições de funcionamento do bem, mediante intervenções preventivas ou corretivas, como desmonte e limpeza, calibração e ajustes, lubrificação, trocas de correias ou polias e substituição de outras partes que se desgastam naturalmente pelo tempo ou pelo uso contínuo. O reparo, por sua vez, envolve a intervenção destinada a corrigir falhas, danos ou defeitos que comprometam o funcionamento do bem.
Por extensão, na área profissional não há um roteiro prático que disponha que todas as manutenções de qualquer ordem sejam livremente classificadas como despesas, enquanto certas adaptações, reformas ou reparos, específicos ou não, obrigatoriamente sejam incorporados ao valor contábil do bem. Isso decorre, em parte, da própria natureza dos bens do ativo imobilizado, que são constituídos por um conjunto de componentes sujeitos a diferentes níveis e formas de desgaste, nem sempre passíveis de controle individualizado quanto aos respectivos custos.
Portanto, mesmo que seja realizada uma intervenção em determinada parte, com substituição ou não, a renovação ou melhoria desse componente não significa, necessariamente, que sua nova condição estenderá a vida útil do conjunto funcional representado pelo bem, podendo apenas colaborar com a vida útil remanescente dele.
Nesse cenário, é necessário analisar criteriosamente a natureza da intervenção realizada e seus efeitos sobre o bem para, então, tomar uma decisão coerente quanto ao tratamento contábil do fato.
3.2 Depreciação, amortização e exaustão
A forma como anteriormente foi utilizada a expressão vida útil pode ter levado a relacioná-la somente com consertos, reparos ou reformas; apesar de imprescindíveis, estas intervenções contribuem apenas para a preservação da operacionalidade dos bens no decorrer do próprio período de utilização, ressaltando que o "prazo de vida" — operacional e produtivo — de cada um deles é estimado quando de sua aquisição. No entanto, mesmo que a manutenção regular seja sistematicamente empregada, tais bens continuam sujeitos à ação simultânea de fatores implacáveis: a ação do tempo e outras circunstâncias, como ociosidade ou obsolescência (técnica ou comercial), que inevitavelmente refletirão no seu valor de mercado e/ou na sua capacidade produtiva, podendo tornar a manutenção inviável, por passar a ser excessivamente onerosa.
Na área contábil, esse processo de desgaste natural é denominado depreciação, amortização ou exaustão e, como nos meios profissional ou acadêmico essas três palavras são utilizadas ou mencionadas conjuntamente, pode ser passada a impressão de que esses termos sejam equivalentes. Essa percepção não procede porque, apesar de em comum registrarem a desvalorização de cada item em uma conta redutora, cada uma se aplica a bens de naturezas distintas, conforme a seguir:
• Amortização: incide sobre bens imateriais classificados no Ativo Intangível, como direitos autorais, patentes, licenças de uso e naming rights, conforme as disposições da NBC TG 04 - Ativo Intangível, para registrar o consumo dos direitos representados pelo bem imaterial.
• Exaustão: corresponde ao registro da diminuição da disponibilidade dos recursos existentes em jazidas ou áreas, decorrente da extração de recursos minerais (incluindo fósseis, como petróleo e gás natural) ou florestais, conforme previsto no art. 183, § 2º, “c”, da Lei 6.404/1976; por sua vez, os bens corpóreos utilizados nas atividades de lavra ou extração são depreciados como de praxe, inclusive os empregados em atividades agrícolas, conforme o previsto na NBC TG 27. Utilizou-se a referência à legislação societária porque, no âmbito das normas contábeis convergidas, a NBC TG 43 registra que o CPC 34 - Exploração e Avaliação de Recursos Minerais não foi emitido por não ser de aplicação compulsória pelo IASB.
• Depreciação: é aplicada aos bens físicos, como máquinas, edificações e veículos, e, por constituir o objeto deste estudo, adiante será abordada em seus aspectos específicos, de acordo com as disposições da norma técnica que orienta esta análise.
Em sua essência, a depreciação do ativo imobilizado é um processo em que o valor de cada bem é rateado pelo período de sua vida útil prevista, de modo que o custo correspondente à sua utilização seja reconhecido gradualmente ao longo desse período e, segundo o item 62 da NBC TG 27, são aceitos três métodos para tanto: a depreciação linear, a de saldos decrescentes e a de unidades produzidas, cabendo à entidade adotar aquele que for coerente com seu perfil operacional e mantê-lo de forma consistente ao longo dos períodos. Ainda nos preceitos da norma, vale ressaltar que, embora ela reconheça três modalidades de depreciação, isso não significa que uma empresa deva adotar o mesmo método para depreciar indistintamente todos os seus ativos, devendo ser aplicado aquele que melhor reflita o padrão de consumo dos benefícios econômicos de cada.
Independentemente do método adotado, é definido na norma que a depreciação tem como base o valor depreciável, que é o valor contábil deduzido de seu valor residual, que representa o valor estimado que a entidade obteria com a alienação do bem, após a dedução dos custos inerentes a essa operação, caso ele já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Na sequência, serão apresentados exemplos destes modos de forma objetiva, para qualquer um deles com base em certo bem cujo custo de formação seja R$ 60 mil, tenha vida útil estimada em 6 anos e um valor residual correspondente a 10% do custo histórico.
I Depreciação linear
Considerando que a depreciação consiste na distribuição do valor depreciável do bem pelo período previsto de sua vida útil, a depreciação linear aplica esse princípio de maneira uniforme, com base nas próximas operações básicas e sucessivas.
a) Inicialmente, determina-se o valor residual (VR) e, em seguida, o valor depreciável (VD) do bem:
$$VR = 60.000 \times 10\% = \text{R\$ } 6.000,00$$
$$VD = 60.000 - 6.000 = \text{R\$ } 54.000,00$$
b) Dividindo-se o valor depreciável pelo período estimado de vida útil, obtém-se o valor da depreciação anual (DA):
$$DA = \frac{54.000}{6} = \text{R\$ } 9.000,00 \text{ anuais}$$
c) Alternativamente, visto que no cotidiano contábil é habitual expressar a taxa de depreciação anual em porcentagem, o item anterior pode ser substituído por:
$$DA = \dfrac{1}{6} \approx 0{,}166667 \therefore 16{,}6667\% \text{ a.a., pois } 54.000 \times 16{,}6667\% \approx \text{R\$ } 9.000,00$$
II Depreciação por saldos decrescentes
Segundo a NBC TG 27, o termo técnico realmente é método dos saldos decrescentes, porém, literalmente, há a impressão de que a redução será operada periódica e sistematicamente sobre o próprio custo histórico, diminuindo-o a cada cálculo de depreciação. Na realidade, o custo contábil original é mantido intacto, enquanto decrescente será o valor da quota de depreciação, que é calculado sobre um saldo intermediário — apurado à parte — pela dedução das depreciações acumuladas do valor contábil original.
A principal diferença deste método em relação ao linear visto anteriormente é que, aplicando-se a mesma taxa periódica de 16,6667% ao longo dos mesmos seis períodos, não será possível obter, pelo método dos saldos decrescentes, o valor residual estipulado à data do registro. O seguinte desenvolvimento matemático demonstra essa diferença:
| n | Valor contábil |
Saldo intermediário |
Alíquota | Valor da depreciação |
Saldo após depreciação |
|---|---|---|---|---|---|
| 0 | 60.000,00 | - | - | - | 60.000,00 |
| 1 | 60.000,00 | 60.000,00 | 16,6667% | 10.000,02 | 49.999,98 |
| 2 | 60.000,00 | 49.999,98 | 16,6667% | 8.333,35 | 41.666,63 |
| 3 | 60.000,00 | 41.666,63 | 16,6667% | 6.944,45 | 34.722,18 |
| 4 | 60.000,00 | 34.722,18 | 16,6667% | 5.787,04 | 28.935,14 |
| 5 | 60.000,00 | 28.935,14 | 16,6667% | 4.822,53 | 24.112,61 |
| 6 | 60.000,00 | 24.112,61 | 16,6667% | 4.018,78 | 20.093,83 |
O saldo comporta-se desta forma porque a base de cálculo da depreciação diminui progressivamente e, sendo submetida a uma taxa própria da depreciação linear, matematicamente não é possível chegar a um saldo residual de R$ 6 mil. Considerando que a norma em análise apenas reconhece este tipo de depreciação, mas não contextualiza a situação, com base nos princípios de progressão geométrica e matemática financeira, os próximos cálculos demonstram uma forma de se estipular uma taxa periódica uniforme (i):
$$\text{Valor residual} = \text{Custo histórico} \times (1 - i)^{\text{períodos}}$$
Ao inserir os valores e realizar os cálculos com incógnita em i, obtém-se:
$$6.000 = 60.000 \times (1 - i)^6$$
$$\frac{6.000}{60.000} = (1 - i)^6$$
$$0,1 = (1 - i)^6$$
$$\sqrt[6]{0,1} = 1 - i$$
$$0,681292 = 1 - i$$
$$i = 1 - 0,681292$$
$$i = 0,318708 \therefore 31,8708\%$$
O processo demonstrado acima pode ser comprovado pela próxima tabela, que demonstra a evolução dos cálculos a cada período e, ao fim, aponta o valor residual:
| n | Valor contábil |
Saldo intermediário |
i | Valor da depreciação |
Saldo após depreciação |
|---|---|---|---|---|---|
| 0 | 60.000,00 | - | - | - | 60.000,00 |
| 1 | 60.000,00 | 60.000,00 | 31,8708% | 19.122,48 | 40.877,52 |
| 2 | 60.000,00 | 40.877,52 | 31,8708% | 13.027,99 | 27.849,53 |
| 3 | 60.000,00 | 27.849,53 | 31,8708% | 8.875,87 | 18.973,66 |
| 4 | 60.000,00 | 18.973,66 | 31,8708% | 6.047,06 | 12.926,60 |
| 5 | 60.000,00 | 12.926,60 | 31,8708% | 4.119,81 | 8.806,79 |
| 6 | 60.000,00 | 8.806,79 | 31,8708% | 2.806,79 | 6.000,00 |
Observando-se os valores apurados, percebe-se que esse método concentra parcelas maiores de depreciação nos primeiros períodos de utilização do ativo e parcelas menores nos períodos subsequentes. Por essa razão, sua aplicação tende a ser mais adequada aos bens que apresentam maior potencial de geração de benefícios econômicos ou maior intensidade de utilização nos primeiros anos de vida útil.
III Depreciação por unidades produzidas
O método de depreciação por unidades produzidas difere substancialmente dos anteriores porque a distribuição do valor depreciável não se baseia no tempo de vida útil estimado, mas na capacidade produtiva do bem, independentemente do tempo transcorrido. Dessa forma, o cálculo não segue uma proporção simples, como no método linear, nem uma função exponencial, como no método dos saldos decrescentes, mas uma relação direta entre a produção efetiva e a capacidade produtiva estimada.
Utilizando as características da mesma máquina já exemplificada, admite-se, nesta hipótese, que sua capacidade produtiva estimada seja de 1 milhão de peças. Preservado o valor residual, o valor depreciável é distribuído proporcionalmente ao total de produção estimada, de modo que a depreciação correspondará ao volume produzido em cada período, conforme os cálculos a seguir:
$$VR = 60.000 \times 10\% = \text{R\$ } 6.000,00$$
$$VD = 60.000 - 6.000 = \text{R\$ } 54.000,00$$
Considerando o valor depreciável de R$ 54.000,00 para uma capacidade produtiva estimada de 1.000.000 de unidades, a quota de depreciação por unidade produzida é calculada por proporção simples:
$$\frac{54.000}{1.000.000} = \text{R\$ } 0,054$$
Assim, ao final de um período em que tenham sido produzidas 175.000 unidades, com uma multiplicação básica será obtido o valor da depreciação correspondente:
$$175.000 \times 0,054 = \text{R\$ } 9.450,00$$
Embora aparente ser relativamente simples, pois o cálculo da depreciação é diretamente proporcional à quantidade de unidades produzidas, esse método exige rigoroso controle da produção, uma vez que dados imprecisos comprometem o registro dos fatos de acordo com a realidade e, consequentemente, a confiabilidade das informações.
Além do controle da produção, é importante observar o limite da depreciação acumulada, pois o item 54 da NBC TG 27 estabelece que “O valor residual de um ativo pode aumentar. A despesa de depreciação será zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contábil”. Isso significa que, mantido o valor residual em R\$ 6.000,00, a depreciação deixa de ser reconhecida quando a depreciação acumulada atingir os R\$ 54.000,00 correspondentes ao valor depreciável do bem. A próxima tabela demonstra que estes dois controles são indispensáveis:
| n | Unidades produzidas |
Depreciação por unidade |
Depreciação do período |
Depreciação acumulada |
Excesso de valor |
Limite disponível |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 0 | - | - | - | - | 54.000,00 | |
| 1 | 165.000 | 0,054 | 8.910,00 | 8.910,00 | - | 45.090,00 |
| 2 | 180.900 | 0,054 | 9.768,60 | 18.678,60 | - | 35.321,40 |
| 3 | 161.400 | 0,054 | 8.715,60 | 27.394,20 | - | 26.605,80 |
| 4 | 163.500 | 0,054 | 8.829,00 | 36.223,20 | - | 17.776,80 |
| 5 | 165.300 | 0,054 | 8.926,20 | 45.149,40 | - | 8.850,60 |
| 6 | 166.700 | 0,054 | 9.001,80 | 54.151,20 | 151,20 | - |
Mantendo o foco nesta metodologia de depreciação, agora relacionada a outros trechos da Norma em estudo, o item 55 determina que “a depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração”; logo, uma interpretação literal da regra pode dar a impressão de que, na depreciação por unidades produzidas, algum tipo de depreciação deveria ser aplicado nos períodos sem produção, como em um recesso eventual. Neste caso, seria aplicada a depreciação linear porque, mesmo inoperante, o bem estaria sujeito à ação do tempo?
Essa ideia é inaplicável porque o mesmo item 55, em sua parte final, esclarece que "(...) de acordo com os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção". Além disso, a adoção de outro método durante uma interrupção temporária não encontra respaldo técnico, conforme os argumentos a seguir:
i) como a metodologia deve refletir a operação habitual da entidade, uma suspensão temporária da produção não altera, por si só, o padrão de consumo dos benefícios econômicos do ativo;
ii) a ausência de produção durante certo período, isoladamente, não seria suficiente para justificar a adoção temporária de um método de depreciação alternativo;
iii) a aplicação de métodos distintos exige justificativa compatível com o padrão de consumo dos benefícios econômicos do ativo, considerando que o item 62 determina a utilização consistente do método adotado entre os períodos, salvo quando houver alteração nesse padrão;
iv) de acordo com a tabela anterior, a sazonalidade da produção permite que as quantidades produzidas nos períodos subsequentes influenciem as respectivas quotas de depreciação, sem que seja necessário recorrer a outro método durante a interrupção.
Conforme comentado no último parágrafo antes do Sumário deste material, o estudo é direcionado exclusivamente aos conceitos contábeis de Ativo Imobilizado, envolvendo reconhecimento, manutenção, depreciação e baixa. Desse modo, não foram abordados os reflexos tributários do método de depreciação adotado, pois esse aspecto será examinado em outra publicação.
Além dos gastos com manutenção e do reconhecimento sistemático do desgaste, o tratamento contábil do ativo imobilizado envolve situações em que se torna necessária a retirada do bem, integral ou parcialmente, dos registros contábeis. Esse procedimento, denominado baixa do imobilizado, ocorre em circunstâncias específicas, que serão examinadas a seguir.
4 Baixa do imobilizado
No ambiente contábil, é comum classificar o desreconhecimento de um bem do Ativo Imobilizado apenas como baixa. Essa expressão, porém, pode transmitir a ideia de que se trata de uma ocorrência genérica, sujeita a tratamento padronizado, independentemente do tipo do fato. O procedimento técnico a ser aplicado no processo deve ser criterioso porque, além de se relacionar com a depreciação e a estimativa da vida útil dos bens, a baixa pode ocorrer por diversos motivos, cuja individualização requer tratamentos contábeis específicos.
Em continuidade ao raciocínio anterior e com base na Norma Técnica em análise, percebe-se uma relação direta entre os itens 55 e 67, sendo o primeiro dedicado à depreciação e o segundo à baixa.
Antes de abordar o de nº 55, é importante observar que, conforme exposto na parte introdutória, este estudo é norteado pela NBC TG 27, pertencente ao grupo de Normas Completas, próprias das empresas de grande porte, por ser a regra mais abrangente de todas, permitindo uma análise técnica mais rica em detalhes de diversas situações.
No entanto, conforme levantamento realizado a partir dos dados abertos da Receita Federal do Brasil, considerando o faturamento e os limites de cada regime tributário em relação à quantidade de CNPJs ativos, verificou-se que aproximadamente 97% das inscrições não se enquadram no status de "empresa de grande porte", o que as força a adotar as Normas Simplificadas, representadas pelas NBC TG 1000, 1001 e 1002, cabíveis às organizações de pequeno e médio porte e às microentidades. Portanto, essas normas não preveem a transferência de um bem do Ativo Imobilizado para o grupo de Estoques nas mesmas condições previstas na NBC TG 27, cujo item 55 remete à NBC TG 31 para a classificação de ativos mantidos para venda.
Estabelecidos o alcance da análise do item citado anteriormente e suas restrições, nele é determinado que a depreciação possui caráter contínuo, inclusive nos períodos em que o bem permanece temporariamente sem produzir, cessando quando ele é classificado como mantido para venda (situação mais comum nas empresas de grande porte), quando é baixado ou quando seu valor depreciável tiver sido integralmente consumido, o que ocorrer primeiro. Por seu turno, o item 67 estabelece as hipóteses de baixa, que pode decorrer da alienação do bem ou da inexistência de expectativas de futuros benefícios econômicos associados ao seu uso ou à sua alienação.
Na mesma ordem proposta pelo trecho final do item que regula a baixa, a alienação é uma operação que dispensa explicações detalhadas, cabendo aprofundar o trecho referente ao fim das expectativas de futuros benefícios econômicos gerados pela operação do bem classificado como Ativo Imobilizado. Isso significa que, por algum motivo, o elemento perdeu suas condições de uso, como em decorrência de avaria irreparável ou obsolescência tecnológica, ou foi retirado da empresa por motivos alheios à sua vontade, como furto ou apreensão judicial, gerando a necessidade de desreconhecimento contábil.
Portanto, embora os motivos da baixa possam ser diversificados, o tratamento contábil deve seguir o mesmo roteiro: a depreciação acumulada é deduzida do custo histórico, apurando-se o valor contábil do bem para verificar se houve ganho ou perda de capital, conforme o item 71: “os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do item”.
Nesse contexto, quando ocorre uma venda, o resultado apurado é reconhecido nas Contas de Resultado como ganho ou perda de capital, enquanto, nas demais hipóteses, o valor contábil é reconhecido diretamente como perda.
Conclusão
Embora as expressões ativo imobilizado e depreciação sejam tradicionais e antigas no ambiente contábil, o desenvolvimento deste estudo demonstrou que os conceitos envolvidos em seu tratamento são mais amplos do que uma compreensão simplista pode sugerir. A análise exigiu pesquisa, interpretação e reflexão crítica para questionar concepções generalistas sedimentadas na prática profissional e oferecer contribuições ao conhecimento contábil aplicável.
Uma mudança fundamental na contabilidade brasileira decorreu da convergência aos padrões internacionais, que contribuiu para desvincular os critérios contábeis das exigências fiscais e fortalecer a autonomia da contabilidade e, com a prevalência da essência econômica sobre a forma jurídica, tornou-se possível produzir informações confiáveis sem subordinar os registros contábeis aos critérios tributários. Justamente por esse motivo, este estudo aborda exclusivamente o tratamento contábil, enquanto os reflexos tributários e os eventuais conflitos entre esses critérios serão tratados em publicação posterior desta série.
Em uma leitura reflexiva do conteúdo apresentado, considerando que os bens do Ativo Imobilizado são indispensáveis à manutenção das atividades e ao desenvolvimento dos negócios, inclusive nas entidades sem fins lucrativos, percebe-se a importância de o profissional contábil possuir as competências necessárias para gerar informações relevantes à administração, observando as normas técnicas e legais aplicáveis, apesar de o controle contábil do imobilizado ocupar uma posição secundária nos afazeres profissionais.
Por regra, os bens físicos utilizados nas atividades da entidade, desde que a previsão de sua vida útil seja superior a um período contábil, devem ser classificados no Ativo Imobilizado, observados os critérios de reconhecimento aplicáveis, inclusive a formação do custo, que compreende os dispêndios necessários e relacionados com a aquisição ou produção, bem como com a instalação e disponibilização para funcionamento. Por sua vez, segundo o padrão de consumo dos benefícios econômicos proporcionados por cada bem, apura-se a depreciação, que representa a alocação sistemática do valor depreciável ao longo da vida útil estimada.
Apesar de a literatura contábil apresentar um elevado número de metodologias de depreciação, a NBC TG 27 reconhece três métodos: o linear, o dos saldos decrescentes e o das unidades produzidas. Porém, o fato de serem tecnicamente aceitos três métodos distintos não significa que a entidade deva adotar um deles como padrão para todo o seu Ativo Imobilizado, por tempo indeterminado e indistintamente. Como a metodologia de depreciação deve refletir o padrão de consumo dos benefícios econômicos de cada bem, a entidade deverá aplicar a cada um o método compatível com sua utilização.
Além da depreciação, cujo reconhecimento pode ocorrer mesmo quando determinado bem não está em operação, o tratamento contábil do Ativo Imobilizado envolve os gastos com sua manutenção, necessários à conservação das condições operacionais. Embora essas intervenções contribuam para preservar as condições de uso ao longo da vida útil estimada, raramente serão capazes de prolongá-la, pois o reconhecimento dos gastos depende de sua natureza e dos efeitos efetivamente produzidos no bem.
A manutenção dos bens requer análise criteriosa porque os gastos dessa natureza representam custos ou despesas, pois determinadas intervenções, especialmente as de substituição de partes significativas, podem exigir a baixa contábil do componente substituído e o reconhecimento do novo, com possíveis reflexos na vida útil estimada do conjunto. Desse modo, a análise da natureza dos gastos e de seus efeitos no bem é fundamental para distinguir a manutenção rotineira das intervenções que atendem aos critérios de reconhecimento de um ativo.
Dentre as Normas Técnicas disponibilizadas pelo CFC, encontram-se as completas e as simplificadas, tendo sido este estudo desenvolvido com base na NBC TG 27, integrante do grupo das completas, predominantemente direcionadas às empresas de grande porte. Logo, por sua natureza, essa norma apresenta conteúdo denso e abrangente, que permite explorar diversos aspectos de sua aplicação; no entanto, pode-se questionar a escolha de uma norma completa, pois aproximadamente 97% das empresas nacionais estão sujeitas às normas simplificadas.
Justifica-se essa escolha editorial porque, apesar de não ser admitida a aplicação de regras híbridas (conceitos das simplificadas mesclados com os das completas), a exploração técnica de uma norma mais robusta possibilita a análise detalhada de aspectos que não recebem o mesmo grau de explicitação nas normas simplificadas e, em casos excepcionais, os conceitos expostos na norma completa podem auxiliar na interpretação de situações para as quais as normas aplicáveis não ofereçam orientação específica, respeitados os critérios pertinentes.
Após a descrição do ciclo de vida do bem, abrangendo as etapas de implantação, manutenção e depreciação, o último estágio corresponde à baixa do saldo contábil, isto é, ao desreconhecimento do valor contábil, sendo “baixa” uma expressão empregada genericamente para designar a desvinculação patrimonial da propriedade, que se dá por diversos motivos e cujas peculiaridades precisam ser analisadas para que se aplique um tratamento contábil coerente.
Esses motivos abrangem desde a venda do bem em qualquer momento até situações não deliberadas pela entidade, como danos irreparáveis, furtos ou decisões do Poder Judiciário; independentemente da causa, a baixa exige a apuração do valor contábil do bem, correspondente ao custo histórico deduzido das depreciações acumuladas, para então reconhecer o ganho ou a perda de capital, cujo valor será registrado nas Contas de Resultado.
Este estudo demonstrou que o Ativo Imobilizado, embora aparentemente simples, envolve conceitos e critérios que exigem do profissional contábil conhecimento técnico e atenção às normas aplicáveis. Nesse contexto, o domínio dessas regras é fundamental para que o tratamento contábil dos bens represente adequadamente sua realidade econômica, contribuindo para a qualidade das informações, para o exercício responsável da profissão e para a valorização das prerrogativas profissionais do contador.
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